华税税务争议组

编者按：不少出口企业会采用签订双合同的形式提供“假自营、真代理”服务，由外贸公司以自营名义出口申报退税。这种模式出口退税比较便捷，但是增加了出口管理的风险，属于税法严厉禁止的行为。在华税之前的文章中，已经对“假自营、真代理”模式的类型进行过总结和分析。本文拟从一则行政案例入手，对“假自营、真代理”业务中的受托方面临的骗税风险作出警示。

一、案例引入

（一）涉案出口代理公司的业务模式

1、出口单据的获得

中辰公司提单号为S232023563等73份备案提单上的出口货物真实发货人为AMIR、IMRAN、SDR、MQRM、HD、SR和NER等巴基斯坦人，案涉出口货物是巴基斯坦人在浙江柯桥等市场自行采购，未索取发票，委托盈远公司等货代公司办理订舱报关等出口手续，并向货代公司支付货代费用，巴基斯坦人不知晓中辰公司，与中辰公司没有贸易往来。

盈远公司按照AMIR等人提供的出口货物明细数据办理订舱和报关手续，按照AMIR等人提供的装箱地址对出口货物进行装箱，将货物从浙江柯桥等地拖车至宁波港码头，相关订舱费、报关费、内陆运杂费和海运费等费用也是AMIR等人与其结算。

2、代理出口协议约定的权利义务、业务流程

中辰公司与景合公司签订的代理出口协议约定：景合公司负责对外业务洽谈，并承担对外交易中的一切责任和风险；中辰公司按景合公司对外洽谈的成交条件制作出口合同，经景合公司确认后对外签约；中辰公司按出口货物合同总额的1.8%收取代理费。

中辰公司按照韩城峰提供的出口货物信息，填制报关资料等单证并提供给韩城峰，由韩城峰办理订舱报关等手续，并从韩城峰处取得海运提单。中辰公司按照韩城峰的指令，将收到的外汇折合人民币金额加上退税款减去代理费后（每出口一美元该公司收取1.8%的代理费）支付给亚绍公司，亚绍公司按照收款金额向中辰公司开具增值税专用发票。在收齐退税申报单证后，中辰公司向国税部门申报并取得退税款，中辰公司未见过外商。

对于结汇资金，亚绍公司以支付货款的名义，流向徐州卢茂商贸有限公司等上游企业账户，再通过张庆、戴汉木等人账户，回流至KHANTAEB、HIDAYATULLAH等外籍人员账户，所有操作均在同一天完成。

（二）稽查情况及处理决定

2017年1月13日，稽查局作出《税务处理决定书》认定中辰公司91笔从亚绍公司进货出口业务虚假，业务虚假具体情况为：

（一）73笔出口业务已实际退税，已全部证实供货虚假；

（二）2笔出口业务企业已申报暂未退税，已全部证实供货虚假。

（三）16笔出口业务企业未收齐退税申报资料未申报退税，证实其中6笔出口货物为巴基斯坦人在国内市场自行采购，通过买单卖单中间人冒用该公司名义“配单”出口，出口货物与中辰公司无关。

《税务处理决定书》决定：（一）中辰公司与亚绍公司的73笔业务，已证实购进和出口均为虚假。根据《税收征管法》第六十六条、《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第九条第（一）款第3项、《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第十三条第（六）款之规定，向中辰公司追缴骗取的退税款10746699.37元；（二）中辰公司与亚绍公司的2笔业务已申报尚未退税，已全部证实购进虚假，根据《税收征管法》第六十六条之规定，该部分未退税款366522.83元不予退税；（三）中辰公司与亚绍公司的16笔业务未收齐退税申报资料，尚未向国税部门申报退税。根据《税收征管法》第六十六条之规定，不予退税。综上，向中辰公司追缴骗取的退税款10746699.37元，不予退税366522.83元。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点在于中辰公司行为是否构成骗税。

（一）中辰公司观点

《税务处理决定书》所列的证据，不足以证明业务虚假。本案中，证据证明91笔出口业务报关单对应的货物均已实际出口，中辰公司是合法的出口主体，稽查局的证据不能证明货物的出口主体是中辰公司之外的个人或公司。因此，该91笔出口业务属于有货出口，不属于无货出口，业务真实，不构成骗取出口退税。

另，本案中，中辰公司主观上不具有骗取出口退税的故意，客观上无骗税行为，因此，中辰公司不构成骗取出口退税，不是骗税主体。处理决定向中辰公司追缴已退税款、未退税款不予退税，属于适用法律错误。

（二）税务机关观点

稽查局作出的涉案税务处理决定认定事实清楚，证据确实充分。1.中辰公司并非真正的货物所有权人，不是真正的发货人。因外籍人士购买货物不需要发票，无出口经营权，不能以自己的名义报关出口，才给了中辰公司等加以利用的机会，假借外籍人士的交易，取得装箱单、报关单等退税凭证，骗取退税。已证实虚开发票通知单、外籍人士及货运公司出具的情况说明、资金流向信息资料、王彐峰的调查笔录等证据材料互相印证，形成完整的证据锁链，足以证明上述事实；2.中辰公司以代理业务假冒自营业务，明知不符合退税的条件而申报退税，具有明显的骗取出口退税的主观故意。根据《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号文）的规定，出口企业虽以自营名义出口，但其业务实质上是其他经营者借用企业名义操作完成的，不得将该业务申报办理出口退税。中辰公司1999年即开始进出口代理业务，经过近20年的出口业务经营，对于上述规定不可能不知道，但其明知不应申报而仍申报，并取得了退税款，足以证明其主观可归责性。

（三）法院观点

中辰公司提交了装箱单、货物进港信息等材料欲证明其业务真实性，法院认为，以上材料虽形式上显示发货人是中辰公司，但稽查局提交的相互佐证的数个证据材料推翻了以上证据中所表明的原告是实际发货人的事实，故不能达到中辰公司的证明目的。

根据《税收征管法》第六十六条的规定，骗取出口退税的行为具有以下特征：一是违法行为人不限于纳税人，而是包括所有实施欺骗手段，骗取出口退税款的人；二是行为人在主观上具有骗取出口退税款的故意；三是违法行为人实施了以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。本案中，在案证据证实，中辰公司客观上实施了将代理出口业务包装成自营出口业务、进而获取出口退税款的行为。中辰公司作为多年从事出口业务的外贸公司，其在填写案涉货物报关单时将境内货源地填写为苏州工业园区，但实际采购和发货地为浙江柯桥等市场，不符合报关单的相关填写规范，其对真代理假自营业务不能申报办理出口退税的情况理应清楚，但却使用韩城峰提供的虚开增值税专用发票、报关单等材料以自营出口的名义向苏州工业园区国家税务局申报办理出口退税并取得了退税款，中辰公司的行为反映出其主观上具有骗取出口退税款的故意。稽查局认定中辰公司构成骗取出口退税，具有相应的事实及法律依据。

三、华税点评

（一）“假自营，真代理”也有可能面临骗税责任

不少出口企业会采用签订双合同的形式提供“假自营、真代理”服务，由外贸公司以自营名义出口申报退税。这种模式出口退税比较便捷，但是增加了出口管理的风险，属于税法严厉禁止的行为。依据出口退税征管原则——“谁出口、谁退税、谁负责”。在“假自营、真代理”业务中，因受托出口企业负责以自己名义报关出口、收取外汇、申报退税，理应对出口退税承担责任。虽然从获取的收益来看中辰公司并获利较少，但是其承担的责任较大，除了补缴税款、面临罚款、停止出口退税权之外，还面临骗税刑事责任的法律后果。往年案例中，外贸企业从事“四自三不见”业务，被追究骗税的形式责任风险高，但是从这则案例可以看出，对于从事“假自营、真代理”的外贸公司，如果风控管理不好，也会被认定为具有骗取出口退税的故意而应承担骗税的行政责任甚至刑事责任。

（二）外贸企业风控建议

“假自营、真代理”行为是出口退税严禁的行为。一旦外贸企业被认定提供“假自营、真代理”出口，企业很难推翻税局不予退税的决定。鉴于企业申报退税所依据的规定是国家税务总局发布的规范性文件，因此合规经营、保证交易和出口的真实性，按照税法规定申报退税，才是企业避免风险的根本。对于从事“假自营、真代理”的出口企业，必须坚守的底线是防范骗税风险。这就需要代理出口企业实质参与到出口交易全过程中，对货源、货物质量、价格、品类、数量以及纳税、购买方销售方资信等情况都真实把握，对交易过程、货物仓储、运输、报关等具体出口贸易各环节进行监管。保证国内交易、出口真实。本案中，中辰公司对于货源、交易的过程的监管欠缺，因此，当涉案货物涉及骗税时，作为“假自营、真代理”的代理服务的提供者，中辰公司难以免除其骗税责任，可谓得不偿失。虽然可以通过民事诉讼向委托方追究民事赔偿责任，但是在遇到骗税的案件时，往往委托方已经处于失联或者无偿还能力的状态，因此一纸合约实际上并不能保障受托方的权益。